我曾经在“论‘增资中不公允出资’的法律和财税处理”一文的补充意见中提及了写写自己对“不按股权比例分红”的税务处理问题的看法和观点。应该说这并不是一个新鲜的话题，在原2005年《公司法》[1]出台后就引起了诸多的争议，这是一个我国税法实务中不可避免的疑难问题。文中的很多观点，其实很多文章都有论述，读者可以参阅这些文章。
本文将分为如下几个部分来对此进行分析：第一部分：实务中不按股权比例分红的情形概述第二部分：不按股权比例分红的税法规定及处理争议第三部分：不按股权比例分红的税务处理观点评析第四部分：“免税股息总额说”的评析一、实务中不按股权比例分红的情形概述在实务中，全体股东约定或在公司章程中规定不按照股权比例进行利润分配（分红）越来越常见。
笔者对此总结认为，主要存在如下三种情形：第一种情形，不按照股权比例进行分配，有的多分，有的少分。第二种情形，对个别或部分股东施行固定利润分配，剩余利润（若有）则分配给其他股东。这种情形又可细分为两种情形：1、不论企业是否盈利，均给予固定利润分配；2、只有企业盈利并可分配时，才给予固定利润分配。第三种情形，对个别或部分股东施行优先分配权（通常是有一个优先限额），即在优先收回之前，其他股东不得分红；待优先收回之后，所有股东按股权比例分红。
当然，实践中依据股东之间的约定，还可能出现其他各种形式的非按股权比例分配的情形，但主要表现形式是如上三类。二、不按股权比例分红的税法规定及处理争议那么，到底在税务上如何处理不按股权比例分配呢？笔者将从如下几个方面来进行探讨，以滋借鉴。（一）税务处理观点及争议目前针对不按股权比例分红的税务处理主要存在如下五种观点：观点一（“公司法解释说”）：《公司法》第三十四条规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。
但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”第一百六十六条第四款规定：“公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十四条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。”依据前述规定，既然《公司法》规定在公司全体股东或公司章程另有约定不按出资比例分配，且该公司股东会已经通过决议的，股东不按照股权比例取得的股息（哪怕是超过股权比例的股息部分）都可以享受免税待遇。
简要评析：对于观点一，直接以《公司法》的规定来直接套税务的规定而认可不按出资比例的分配行为是不妥当的。观点二（“按比例享受免税股息说”）：对于超过股权比例分得的股息部分，不属于符合条件的居民企业间的股息红利所得，应当缴纳企业所得税。简要评析：对于观点二，税务机关实际是自己扩大了对于什么是“符合条件”的居民企业之间股息红利的解释。
《企业所得税法实施条例》对于这个“符合条件”的解释是居民企业直接持有被投资居民企业的投资收益即可。而这里，税务机关又加了一条就是这里的“符合条件”必须是按出资比例，超过出资比例的部分就不符合条件，要征税。（注：这是赵国庆老师在其所举例子的分析中的评析。笔者进行了修订。）观点三（“冲减计税基础说”）：就像我们将在后面提及的江苏省常州地方税务局2012年度企业所得税汇算清缴政策口径所阐述的，“实际分得部分和按比例分得部分的差额视同投资成本的收回，减少股东的投资成本。
”简要评析：《企业所得税法》二十六条有关符合条件的居民企业之间的股息红利所得免税的规定，本意在于避免重复征税。将股东取得的超过出资比例的分红收益按冲减投资成本的方式，或视为捐赠所得的税务处理，并不符合《企业所得税法》第二十六条的立法原意。冲减投资成本的处理方式，实际是减少了股东投资成本的计税基础。股东在日后转让该股权时，其应税所得（如有）会相应增加。
按照冲减投资成本的税务处理方式，居民企业取得的超过出资比例的分红收益相当于是获得递延纳税的待遇，将该收益的纳税义务发生时间递延至股东下次转让该股权时，获得超过出资比例分红收益的股东实际并未享受免税的优惠待遇。观点四（“捐赠说”）：实践中还有一种观点和认识。即，企业法人股东实际取得的超过出资比例的部分应视为其他股东将应按出资比例收取的部分分红捐赠给该股东，应并入该股东的应税所得计算纳税。
